Corría el año 2006 cuando, con motivo de una conferencia sobre la implantación del IVA en el sector de automoción, un alto ejecutivo de una conocida marca definía el vehículo de empresa como una máquina para pagar impuestos que, además, nos transporta. Hoy, 18 años después, la definición esta más ajustada a la realidad que nunca.
El alto grado de presión fiscal al que se somete el vehículo de empresa en nuestro país está en el origen de la alta conflictividad que éste genera entre contribuyentes y Administración.
En un intento más que loable de reducir esa conflictividad y, a modo de “aviso a navegantes”, la Agencia Tributaria (AT), hace unos meses, emitió una comunicación, explicitando su criterio sobre determinados aspectos conflictivos de la fiscalidad del vehículo de empresa (Nota sobre las cuestiones relativas a los vehículos de uso mixto cedidos a empleados). A ella, dedicamos esta reflexión.
Tratamiento fiscal genérico del vehículo de empresa
La cesión del uso del vehículo de empresa a los empleados se ve afectada, principalmente, por dos figuras tributarias: el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y los ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (ICIRPF) del empleado.
En efecto, el vehículo de empresa, en general, soporta una utilización mixta, para satisfacer, por un lado, necesidades de la empresa; y por otro, necesidades privadas del empleado. Es esta última utilización, la que atrae la fiscalidad.
A modo de resumen, digamos que el uso privado del vehículo de empresa determina una retribución en especie para el empleado sujeta al preceptivo ICIRPF, a realizar por el empleador.
A efectos de IVA, es precisamente el referido uso privado el que constituye el consumo gravado que atrae un coste de IVA para el empleador. En la mayoría de los casos, en forma de IVA soportado parcialmente no deducible en el acceso (adquisición o arrendamiento) al vehículo de empresa.
En el ámbito del IRPF, el uso total se cuantifica, en general, en el 20% del precio del vehículo nuevo impuestos incluidos. Esta es la base sobre la que luego habrá de identificarse la parte de uso privado y de empresa.
“Nuestros tribunales han transitado desde la identificación del uso del vehículo con utilización efectiva, hacía un concepto de uso identificado con la disponibilidad de uso”
Identificación del uso con la disponibilidad de uso
Nuestros tribunales han transitado desde la identificación del uso del vehículo con utilización efectiva, hacía un concepto de uso identificado con la disponibilidad de uso (se identifica usar con poder usar). Ese tránsito, que primero se produjo en el ámbito del IRPF, más recientemente se ha visto extendido al ámbito del IVA. Sin negar la mayor simplicidad práctica que tal interpretación comporta, no se puede ignorar que supone una interpretación forzada del concepto de uso, en el mejor de los casos, peligrosa.
En efecto, como tal interpretación no tiene demasiado sustento legal, existe el riesgo de que se extienda a otros bienes, de manera que la mera posibilidad física de uso extralaboral atraiga por sí misma la fiscalidad.
En el ejemplo más burdo, podemos acabar teniendo que hacer ICIRPF por la disponibilidad de uso extralaboral del ordenador portátil de la empresa, del teléfono móvil, etc… siempre que los activos puedan ser llevados a casa tras la jornada laboral (y siempre que exista una disponibilidad de uso extralaboral, aunque no se lleguen a usar fuera de la jornada de trabajo).
Es cierto que, en el caso de activos distintos del vehículo de empresa, cabe detener el desaguisado, invocando la presunción reglamentaria de uso irrelevante con que cuenta el uso fuera de horario de trabajo de los activos empresariales (presunción que solo excluye a los vehículos de empresa).
Pero no podemos olvidar que tal presunción está definida a los efectos del IRPF del empresario individual y su traslado al ámbito del IRPF del empleado y del IVA supone dar un salto siempre cuestionable.
“La Agencia Tributaria acepta que no cabe presumir de forma genérica un arrendamiento del vehículo de empresa al empleado, salvo que exista una relación precisa y directa entre la cesión de uso del vehículo y su contraprestación en términos de prestación laboral”
La propia nota de la AT que comentamos, en su afán de expandir el uso privado generador de fiscalidad, introduce, a modo de requisito previo para el reconocimiento de uso empresarial sin gravamen, la justificación de la existencia de un uso empresarial efectivo, abandonando, en este caso, el concepto de disponibilidad de uso. En efecto, si el criterio es la disponibilidad de uso, cualquier activo del empleador usable en horario laboral tendría un uso empresa, siquiera parcial, sin necesidad de tener que demostrar uso efectivo. Es llamativa la contradicción que supone apuntar el requisito adicional de afectación empresarial, basado en el uso efectivo.
En el ámbito del IVA, la disponibilidad de uso fuerza de manera evidente la definición legal de uso, que consciente de la dificultad probatoria que acarrea el uso efectivo, establece una presunción del 50% de uso empresa.
La equiparación de uso con disponibilidad de uso vacía de sentido la presunción, ya que la disponibilidad de uso empresarial y privada es fácilmente identificable sin necesidad de acudir a presunciones, al existir un horario laboral, como bien se encarga de advertir la Nota de la Agencia Tributaria que nos ocupa.
Eventual sujeción al IVA de la cesión del vehículo de empresa al empleado
Con claro origen en Jurisprudencia comunitaria, que no siempre estaba siendo seguida por la Inspección de Hacienda, la Nota de la Agencia Tributaria acepta que no cabe presumir de forma genérica un arrendamiento del vehículo de empresa al empleado, que este retribuiría con su trabajo, salvo que exista una relación precisa y directa entre la cesión de uso del vehículo y su contraprestación en términos de prestación laboral del empleado.
En el caso más común, en que el vehículo es una condición de empleo, a la que no cabe atribuir contraprestación específica en volumen de trabajo del empleado, no se va a considerar que la cesión suponga un arrendamiento sujeto a IVA. En este caso, el IVA soportado en el acceso al vehículo de empresa (adquisición o arrendamiento) no será deducible en la parte correspondiente a uso privado.
Cuando exista una relación directa entre el uso del vehículo y el trabajo realizado (por ejemplo, en el caso de un plan de retribución flexible en que se renuncia a salario dinerario a cambio del uso del vehículo de empresa), la cesión será un arrendamiento gravado por IVA, lo que determina la deducibilidad del IVA soportado en el acceso al vehículo (adquisición o arrendamiento), al menos, en la parte correspondiente a la cesión al empleado gravada por IVA.
¿Y las actualizaciones por la depreciación del vehículo?
La gran ventaja práctica de sustituir el uso por la disponibilidad de uso, que es la simplicidad de la identificación de uso privado y empresarial basada en la jornada laboral frente a la total (20% uso empresarial y 80% privado), habría supuesto una excelente oportunidad para aceptar la consideración de la depreciación del vehículo en el cálculo del uso total, a diferencia de la situación actual, en que el uso total se estima cada año en el 20% del precio del vehículo el año de compra o de firma del contrato de arrendamiento, sin reducir ese valor en años siguientes, en razón de la deprecación que el vehículo padece.
En definitiva, la Nota de la AT clarifica la fiscalidad del vehículo de empresa, mediante la simplificación que aporta la identificación de uso con disponibilidad de uso, especialmente, en el caso del IVA (en el IRPF ya se venía aplicando desde hace mucho tiempo).
No obstante, tal simplificación tiene un dudoso soporte legal, más allá de la jurisprudencia que parece aceptarla, y es ciertamente peligrosa si se usa en el futuro para generar utilizaciones privadas gravadas sin que exista uso real, para otros activos empresariales.
Faustino García
Socio Departamento Fiscal
CAÑADAS ABOGADOS
